OECD税收政策和管理动态第3期.pdf
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客观、专业、洞察 月 刊 OECD 税收政策和管理动态 上海财经大学公共政策与治理研究院 2017 年第 3 期 2017.5.4 1 版权说明： 《OECD 税收政策和管理动态》月刊由上海财经大学公共政策与 治理研究院制作。《OECD 税收政策和管理动态》每月 1 期，专业提 供 OECD 有关税收政策、税务管理动态。 OECD 税收政策和管理动态工作团队： 负责：田志伟 李兰君 参与：陈天媛 雷智驭 毛嫣然 刘雨朦 贺 2 越 周 颖 目 录 税基侵蚀与利润转移（BEPS）栏目 ................................................................... 4 1.马来西亚加入了 BEPS“包容性框架” ..................................................................... 4 2.英属维尔京群岛、特克斯和凯科斯群岛加入了 BEPS“包容性框架” .......... 4 3.OECD 税收政策与管理中心进行第五次税收谈话 ................................................. 5 消费税栏目 ............................................................................................................. 12 4. OECD 税收政策和管理中心进行中国“营改增”高层评估 ............................ 12 5. OECD 发布增值税全球论坛第四次会议议程草案 .............................................. 13 信息交换栏目 ......................................................................................................... 16 6. OECD 宣布进行深度国际税收合作,推进实施金融账户信息自动交换......... 16 7. OECD 发布《金融账户涉税信息自动交换标准》第二版 ................................ 18 税收政策分析栏目 ................................................................................................ 25 8. OECD 和 IMF 发布关于税收确定性的报告 .......................................................... 25 9. OECD 发布拉美和加勒比地区收入统计报告 ....................................................... 30 税收协定栏目 ......................................................................................................... 31 10. OECD 发布关于 BEPS 项目第６项行动计划报告中的税收协定条款与非 CIV 基金条约权利之间相互关系的公众讨论意见稿汇编 ..................................... 31 11.OECD 更新 BEPS 税收协定措施的多边文书专案组成员名单 ...................... 36 税收与犯罪栏目 ..................................................................................................... 38 12. OECD 发布报告表示技术提供了防止、识别和处理逃税和税务欺诈的关键 解决方案................................................................................................................................. 38 3 税基侵蚀与利润转移（BEPS）栏目 1.马来西亚加入了 BEPS“包容性框架”① 2017 年 3 月 6 日，马来西亚成为平等参与 BEPS 项目的成员国之一，受到 了 BEPS“包容性框架”内国家和地区的欢迎。 框 1-1 BEPS 包容性框架简介 近年来，大型跨国企业利用各国税收制度差异转移利润行为愈演愈烈。G20 机制下，旨在防止恶意 税收筹划、打击国际逃避税的“税基侵蚀和利润转移（BEPS）”行动计划备受关注。据经济合作与发展组 织（OECD）统计，全球每年 4%至 10%的企业所得税因跨境逃避税流失，每年损失约为 1000 亿至 2400 亿美元。G20 国际税收工作的核心内容之一就是防范和打击跨国企业与纳税人利用各国税收协定差异和 法律体系漏洞，转移应税利润、侵蚀各国税基。OECD 与 G20 成员共同发起的 BEPS 行动计划，其实质 是对已运行上百年的国际税收治理体系的重塑。 BEPS 行动计划包含 15 项具体行动，它的中心思想是一场税收与实质经济活动相匹配的全球努力。 15 项具体行动，涉及数字经济、混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、有害税收实践、税收协定滥 用、常设机构、无形资产、风险和资本以及其他高风险交易、数据统计分析、强制披露原则、转让定价 同期资料、争端解决以及多边工具等。 2016 年 2 月 23 日，OECD 发布“BEPS 包容性框架”，并于在上海举行的 G20 财长会议上签署通过。 中国当选为框架副主席，增强了中国在国际税收领域的规则制定权和话语权。BEPS“包容性框架”是 实施 BEPS 的组织与制度性框架，强调平等身份参与，着重各国的落实措施，并相应制定了审议和监督 措施。目前，已有 95 个成员辖区，所有 G20 国家均加入其中。 2.英属维尔京群岛、特克斯和凯科斯群岛加入了 BEPS“包容性框架”② 2017 年 3 月 22 日，英属维尔京群岛、特克斯和凯科斯群岛成为平等参与 BEPS 项目的成员国，受到了 BEPS“包容性框架”内国家和地区的欢迎。 英属维尔京群岛、特克斯和凯科斯群岛作为世界闻名的避税区，加入 BEPS“包容性框架”具有重要意义。随着经济全球化的发展，生产要素跨境流动 日益便捷，国际税收竞争也日趋激烈，这为跨国公司寻求避税提供了方便的土壤。 无论是大公司还是小公司，大部分都存在在离岸的避税天堂设立不同的实体，通 过复杂的公司结构进行避税的行为。以英属维尔京群岛为例，为发展当地经济， 该岛政府 1984 年通过了《国际商业公司法》，允许外国企业在本地设立“离岸公 司”,并提供极为优惠的政策：在当地设立的公司除每年交纳营业执照续牌费外， 免交所有当地税项；公司无注册资本最低限制，任何货币都可作为资本注册；注 册公司只需一位股东和董事，公司人员中也不必有当地居民；无需申报管理者资 ① 资料来源：OECD 网站 BEPS 专题新闻，http://www.oecd.org/tax/beps/morenews/ 资料来源：OECD 网站 BEPS 专题新闻，http://www.oecd.org/tax/beps/morenews/ ② 4 料，账目和年报也不必公开。而随着几大“避税天堂”陆续加入 BEPS“包容性 框架”，且参与 BEPS 项目的成员国和地区都必须承诺要保持 G20 和 OECD 所采 用的最低标准并且促进其实施。这些标准要求各国在其税收协议中增加条款，以 阻止各种避税的做法，如滥用税收协定以及可疑的定价转移。此外，各国还需提 供其离岸业务的详细信息以及海外子公司的税收水平细节。英属维尔京群岛、特 克斯和凯科斯群岛连同之前的百慕大群岛加入 BEPS 行动计划，对加强税收信息 交换，提高税收透明度显得尤为重要。 3.OECD 税收政策与管理中心进行第五次税收谈话① 随着近期和即将到来的一些重要的国际税收工作的开展，OECD 税收政策与 管理中心于 2017 年 3 月 28 日进行了第五次税收谈话，主题包括以下五项： G20 BEPS 包容性框架，包括多边税收协定 税收透明度 税收的确定性 增值税/消费税 3.1 对 G20 的快速回顾 最近一次的 G20 财长会议于几周前在德国的巴登召开，会议从 OECD 秘书 长的例行日常活动报告开始，在报告中，他提到了之前由 G20 财长代表讨论过 的关于全球透明度论坛的相关事宜，讨论的结果可以在论坛中看到。在本次财长 会议中，与税收相关的问题十分普遍，对此此处做了一些摘录。 第一点也是最重要的一点，G20 强调各成员国依然致力于执行 BEPS 的各项 行动计划。同时在此次会议上值得注意的一点是，美国财政部长第一次在会议的 一开始就发言肯定了 G20 集团在税收方面的工作，特别是强调了美国对 BEPS 项目的承诺。第二点是关于税收透明度的相关事宜。各国通常的做法是分别邀请 其他国家以达成自动交换信息的承诺，同时签署多边税收情报交换协议。但同时 各国也在期待 2017 年 7 月 OECD 领导人峰会上将出台的合并司法辖区清单。第 三，G20 各国财长高度肯定了近期 OECD 和 IMF 提交的税收确定性报告，并委 ① 资料来源：OECD 官网税收政策分析专栏新闻，http://www.oecd.org/ctp/beps/tax-talks-webcasts.htm 5 托两大组织能够继续跟进并向 G20 各国财长和领导人报告所有成员国在提高本 国税收确定性方面所做出的努力。在这次会议上，德国财政部长提出了一些十分 具有建设性的提议，他强调了提高税收确定性的重要性，并希望各国都能对此加 以重视，加大对这方面的立法支持和技术支持，并对一些发展中国家提供必要的 援助。第四，各国高度关注数字化经济对税收造成的影响，并希望加快针对数字 经济的税收制度建设。因此，在 2020 年出台针对数字经济的一个全面报告之前， 各国要求在 2018 年的 IMF 春季会议上能有一个针对这方面的临时报告，来对数 字经济下的税收处理这个复杂的问题做一个全面的透视。 这次会议是积极且有效率的，下次有关税收问题的讨论将不会在 4 月，而是 在 7 月领导人峰会召开之前，届时各国领导人将会再次对税收问题进行讨论。 3.2 BEPS 包容性框架，包括多边工具 3.2.1 BEPS 包容性框架成员国更新 2016 年 2 月 23 日，OECD 发布 BEPS 包容性框架，并于在上海举行的 G20 财长会议上签署通过。第一次 BEPS 包容性框架会议于 2016 年 6 月在日本东京 举行，第二次会议在几个月前的 2017 年 1 月举行。截止目前，平等加入 BEPS 项目的成员国家和地区达到了 94 个，加入计划的各个国家和地区已经承诺实施 BEPS 中的各项计划，尤其是承诺要保持 G20 和 OECD 所采用的最低标准并且 促进其实施。框架内的成员国具有多样性，OECD 国家和非 OECD 国家保持着 一个平衡， 其中 OECD 成员国占 25%，G20 国家占 21%，其余国家和地区占 54%。 若是从地区来看，成员国的分布也比较均匀，大概有 20 个非洲地区国家加入了 BEPS 包容性框架。同时，领导小组中新加入了埃及和牙买加，整个领导小组目 前有 20 个国家，既有发展中国家的成员如赛内加尔和尼日利亚，也有一些 G20 成员国但非 OECD 国家如巴西、中国和南非等，具体的领导小组成员国可以在 OECD 网站上查询。 3.2.2 同业审查 OECD 在 2 月 1 日发布的重要文件中表示，为了保证 BEPS“最低标准”得以 及时准确实施，维护公平竞争的环境，每项“最低标准”都要接受同业审查。同业 审查的目的是保证统一标准的有效实施。同业审查应当以明确的方式进行，以风 险领域为着力点，保证税收裁判的公平公正，并且保证基础信息充足。所有 OECD 成员国中签署了 BEPS“包容性框架”的国家，都承诺实施“最低标准”并加入同业 6 审查。BEPS 项目成果报告的“最低标准”包含 4 项行动计划，即 BEPS 第 5 项行 动计划-防止有害税收竞争、BEPS 第 6 项行动计划-防止税收协定滥用、BEPS 第 13 项行动计划-国别报告、BEPS 第 14 项行动计划-争端解决。目前第 5 项、第 13 项和第 14 项行动计划的条款以及方法已经被批准，而第六项行动计划也将在 2017 年批准通过。与这几项最低标准相关的同业审查也都陆续启动，第 5 项计 划税收实质性内容审查于 2015 年开始实行，到 2017 年 1 月的时候又增加了透明 度审查。第 13 项、第 14 项计划分别于 2016 年 12 月和 2017 年 2 月加入同业审 查的范围。 第 5 项行动计划的内容包括两方面，一方面关注税务安排的实质性，一方面 又要提高税务安排的透明性。在实质性审查方面，目前已经有来自 46 个地区的 超过 90 个事项等待被审查。 在知识产权领域，已有超过 10 个制度被废止或修改； 在透明度审查方面，截至 2016 年底，有 6000 多个裁决被做出，参与同业审查的 有来自 OECD 和 G20 的 44 个司法管辖区。 第 6 项行动计划由于还未完全落实，因此这里先略过不讲。第 13 项行动计 划简称 CbC (Country-by-country)，目前已有超过 45 个地区已经有针对该计划的 初级和/或次级立法，相关欧盟指令也已于 2016 年批准。我们有一个快速扩张的 交流网络，包含了 57 个签署多边主管机构协议(MCAA, Multilateral Competent Authority Agreement)的签署国家，将来这个数量还会增加。同时，OECD 致力于 发展短期的双边关系，并尽量能在三月底或四月初将该方案落实，也就是说相关 成果马上就可以得到体现。最后，该项行动计划已经于 2016 年 6 月和 12 月发布 了一系列指导文件，更多的指导文件也即将发布，以帮助国家和地区解决一些理 解层面和技术层面的问题。 最后是第 14 项行动计划，OECD 列出了一张各个国家落实第 14 项行动计划 的时间表，第一批国家已于 2016 年 12 月落实计划，第二批于 2017 年 3 月开始， 后续我们将继续落实第三批国家。而第一批国家的同业审查已经开始，结果将在 2017 年的 7 月或 8 月公布。在同业审查中，项目组对于同业人员的挑选十分谨 慎，并为此成立了一个专家组，征询了大量私人部门和政府部门人员的意见。一 般 挑 选 的 原 则 是 从 那 些 已 经 处 于 相 互 协 商 程 序 (MAP, Mutual Agreement Procedure)中的纳税人及相关组织中进行挑选，因为这些纳税人及相关组织更加 关注该项行动计划的相关指导文件。因此，若是有符合条件的纳税人及相关组织， 7 这是一个非常难得的机会——既可以选择利用它，也可以选择放弃它。在实际工 作中，相互协商程序条款对纳税人的保护作用往往被打折扣，效率并不高。因此， 若是纳税人能够充分利用本次同业审查的机会，将自身在相互协商程序中碰到的 问题告知 BEPS 第 14 项行动计划同业审查项目组，这将对建立一个有效的相互 协商程序大有裨益。 3.2.3 多边工具(MLI，Multilateral Instrument) 此处所指的多边工具是指那些为签订最佳税收协定而使用的多边工具。这对 于第 6 项行动计划尤为重要，但也涉及第 5 项、第 7 项和第 14 项行动计划。一 个针对多边工具快速匹配活动于 2017 年 2 月 27 日至 3 月 2 日举行。该活动旨在 帮助不同的国家之间讨论并确定他们在多边工具中所处的位置，包括明确他们的 保留意见以及相关声明。超过 55 个代表团参与了这个活动，在此期间，地区之 间举办了超过 300 场会议。目前，各个国家都在针对多边工具起草本国的保留意 见和相关声明，OECD 秘书处也尽可能地通过多边工具研讨会和双边援助的形式 为各国提供服务，这些对多国之间多边工具的顺利签署十分有帮助。目前，已有 25 个国家表示会参与 6 月 7 日的多边工具签署仪式，并对第六部分（强制性约 束力的仲裁(Mandatory Binding Arbitration)）提出自己的保留意见。 3.2.4 转让定价 转让定价工作由 BEPS 包容性框架第 6 工作组(WP6，Working Party 6)负责 开展，保证框架内的每个成员国都能平等参与这项工作。第 6 工作组正在制定关 于以下方面的修订指导： 常设机构利润归属。目的是： 澄清在税收来源国没有双重征税的问题； 尽量减少合规性和行政负担； 寻求进一步解释第 7 项行动计划和第 9 项行动计划之间的相互关系。 交易利润分割（TPS，Transactional Profit Split）方法的应用。目的是为了解 释清楚： TPS 方法何时最合适的方法； TPS 方法在特定情况下如何应用。 此外，第 6 工作组还在进行以下工作： 对难以正确估值的无形资产定价方法的实施指导； 8 金融交易转让定价指南。 所有项目的相关讨论底稿将于 2017 年中期公布。另外值得一提的一点是， OECD 将发行转让定价准则的综合版本，这将是 2017 年版的转让定价准则。在 这个版本的转让定价准则中，第九章有关公司架构的内容将会进行修订，同时该 版本对 OECD 理事会关于转让定价准则修改提了一个建议，以便今后财务委员 会对转让定价指导方针进行更改时，不需要每次都经过理事会。 3.3 税收透明度 G20 对于尚未在落实国际税收透明度标准上取得满意进展的辖区，会制作一 份名单予以披露。只要该辖区满足以下三个标准中的两个，G20 就不会将其列入 名单中。 至少在“很大程度上”符合应要求交换涉税信息（EOIR，Exchange of Information on Request）标准。 2017 年承诺实施自动交换涉税信息（AEOI，Automatic Exchange of Information）标准，并最晚于 2018 年开始实施。 参与多边税收协定的签订或者参与同时符合应要求交换涉税信息标准和 自动交换涉税信息标准的一个充分而又广泛的信息交换网络的建立。 然而，尽管一个辖区同时满足以上两个或三个标准，它仍会在全球税务透明 度和信息交流论坛的同业审查中被认定为不符合标准。或者说，被阻止参与同业 审查的第一阶段或被阻止参与第一阶段而第二阶段也未进行一个全面评估的情 况。 为了向 G20 提供最新的信息，同时给予一些国家在 2017 年 7 月的报告中不 被列入名单的机会，全球税务透明度和信息交流论坛提供了一个特殊的快速通道 (fast-track process)。各国对本国税收信息交换标准做出调整后，通过这个途径可 以降低被列入名单的风险。这个途径： 将允许承认自上次审查到 2017 年 7 月的 G20 峰会之前这个阶段取得的 进展； 是对 2010 年审查范围的一个简化但有力的审查； 将列入名单的过程提供临时评级； 将根据 2017 年底推出的 2016 年度职权范围进行完整的同行评审来确认。 通过这样一个快速评审，在下一次报告中，名单上的国家将会减少到最低程 9 度。 在自动交换涉税信息方面，近两年也取得了许多进展。部分早就开始采用自 动交换涉税信息政策的国家已在 2017 年完成本国税收法律的更新，而其他国家 对本国法律的修订也正在进行当中。在国际方面，已有 108 个国家签署了多边税 收协定，87 个国家签署了《多边主管机构协议》，成为了采用全球金融账户涉税 信息自动交换制度（CRS, Common Reporting Standard）的国家，国与国之间积 极的交换关系也建立了 1400 多个，并且这些数字还在增加当中。 在信息交换的过程中，保密性是关键。几乎所有加入 CRS 的国家的保密性 都经过了专家评审小组的评审，如果一个国家的保密性有所欠缺，它将得到这方 面的援助。 对于自动交换涉税信息标准的实施，会存在一个分阶段的同业审查机制对该 标准在一些高风险领域中实施的正确性进行审查。审查的内容包括保密标准，国 内报告立法和交换协议网络三个方面，一些用于信息交换的新方法和新的职权范 围也正在不断的发展中。 除了方法的制定和标准的订立，自动交换涉税信息标准的实施还需要技术上 的支持。常用的信息交换系统一般指标准化和安全的双向交流传输系统，这将用 于采用全球金融账户涉税信息自动交换制度的国家的信息交换，第 13 项行动计 划的国别报告和第 5 项行动计划的税收裁决等方面。该传输系统已经从构建阶段 到了测试阶段，将于 2017 年九月首次投入使用，该系统将对所有全球税务透明 度和信息交流论坛和 BEPS 包容性框架的成员国开放。 3.4 税收确定性 有关税收确定性的报告已在前段时间（2017 年 3 月）的 G20 财长会议上被 呈送给各国，与会人员对这份报告表示了欢迎和肯定，并鼓励各辖区能够自愿考 虑该报告中提出的增强税收确定性的一些实用工具，包括在国内法律框架和国际 税收协定中可以实施的争议预防和争议解决的一些方法。最后，代表人请求 OECD 和 IMF 对 2018 年增加税收确定性方面的进展进行评估。 为了对税收确定性进行分析，OECD 做了一次商业调查。调查时间为 2016 年的 10 月 18 日至 12 月 16 日，共收集到 724 份有效样本。这些样本的受访者来 自 62 个国家的全球总部和 105 个司法管辖区的区域总部，这些公司的营业额总 计为 17 万亿美元。这之中，99%的营业额都来自于财富杂志评选的全球 500 强 10 排行榜(Fortune Global 500)上的公司。受访者中，有一半人为跨国公司服务，三 分之二的人为税务总监或高级税务总监。根据调查，前十大税收的不确定性最主 要的来自于税收管理、国际税收、争议解决机制和法律体系四个方面。 同时，报告中也提出了一些具有创新性的解决方案。36%的受访者认为多边 预约定价协议很重要，甚至是极其重要。当我们只考虑跨国公司的受访者时，这 个比例是 44%。有 25%的受访者认为联合审计极其重要，还有 31%的受访者认 为税收遵从合作协议十分重要，当我们只考虑跨国公司时，这个比例是 36%。 税收征管论坛接下来的工作将是继续推进税收遵从合作协议和预防争端发 生的工作开展，同时与多边工具一起推进 BEPS 第 14 项行动计划和仲裁工作的 实施。后续工作将会在 2018 年向 G20 进行报告。 3.5 增值税/消费税建议书 国际增值税/消费税准则已被采纳为 OECD 的建议书。准则中规定了国际贸 易中增值税/消费税的处理标准，这是增值税/消费税领域中的第一份 OECD 法规， 如今也已经开放给非 OECD 成员国进行遵守。 同时，增值税/消费税建议书将会在 2017 年 4 月 12 日-14 日于巴黎召开的国 际增值税论坛上进行公布，该论坛将会有 100 多个代表团近 300 名代表参与，这 将扩大和加深对增值税/消费税制设计和操作的国际共识。 在实务操作中，对离岸数字供应商以“企业对消费者”的方式产生的销售收 入征收增值税/消费税的行为，在 BEPS 第一项行动计划的背景下被标记为一个 关键问题。2015 年 BEPS 第一项行动计划的报告建议离岸供应商应在消费者管 辖范围内缴纳增值税/消费税，相关的执行机制在增值税/消费税准则中有详细描 述，并且这些执行机制已在全球范围内得到推广，如澳大利亚，欧盟 28 国，印 度，新西兰，日本，韩国，挪威，俄罗斯联邦，南非等。接下来，OECD 将重点 关注执行机制在实际实施中的政策问题。 3.6 未来工作 最后，谈话简单介绍了 OECD 接下来的工作： 准备 2017 年 7 月的 BEPS 包容性框架的年度报告； 推进 BEPS 同业评审； 建立全球税务透明度和信息交流论坛的快速评审通道； 推行全球金融账户涉税信息自动交换制度下的第一次信息自动交换； 11 数字经济相关的一些任务。 消费税栏目 4. OECD 税收政策和管理中心进行中国“营改增”高层评估① 2017 年 3 月 3 日，OECD 的税务政策和管理中心（CTPA，Centre for Tax Policy and Administration）近期完成了对中国 2016 年 5 月 1 日实施的“营改增”（B2V 改革）的高层评估并将就评估的主要发现和结论写成的报告发中国政府。评估报 告对这一大规模改革的长远成功实施提出了一系列建议。建议的形成基于广泛深 入的讨论以及近几个月来与中国国家税务总局众多专家的意见交换，同时也基于 在北京和南京举行的访问会议。 这一评估报告的主要结论是中国在极短时间内取得了增值税制度设计、运作 的显著进展。中国制定了良好的战略决策和政治决策，并且设法成功完成了从复 杂间接税到现代增值税的高难度转化。 按照 OECD 制定的国际增值税/消费税准则的指导方针来看， “营改增”的实 施极大增强了中国间接税制的整体中立性。改革起始于房地产行业和服务业，明 显表示出政府为将金融服务纳入增值税系统付出了极大努力。同时中国仍然可以 考虑采取其他措施推动增值税制度在国内的中立性，包括微调增值税进项税额扣 除和退税制度，逐步降低税率、降低小规模纳税人的门槛，以及微调金融服务业 的增值税制度。 通过进一步扩大出口货物和出口服务的零税率范围，“营改增”也极大提高 了中国增值税度的国际中立性。这一改革使中国增值税制度与 OECD 发布的国 际增值税/消费税准则包含的目的地原则（the destination Principle）实现了衔接。 目的地原则被看作是国际规范并受到世界贸易组织的重视。中国增值税制度的国 际中立性可以通过以下方式进一步增强：第一，对出口商品和服务实行零税率制 度代替出口减免，通过这种方式，出口商品和服务在出口环节不征税，并且可以 全额扣除进项增值税；第二，进一步逐步微调零税率制度和出口退税流程，特别 是出口服务退税。 ① 资料来源： OECD 官网消费税专栏新闻， http://www.oecd.org/tax/consumption/business-vat-tax-reform-china.pdf 12 中国在增值税管理和纳税人服务质量方面取得的进展令人印象深刻，包括精 简国家和省级行政管理，密切沟通、大力培训，并在纳税人服务上大规模投入来 支持改革高效、持续的推进。国家税务总局设计的金税系统也为增值税征管关键 流程实现自动化和集成管理提供了支持。该系统将有利于加强合规管理、提高管 理层在进项税抵扣和退税方面的工作效率。金税系统在预防通过虚假发票欺诈进 项增值税和退税方面特别有效，并且成为以风险为基础进行税收合规管理的全国 性数据的重要来源，有效补充了现有的机械式的发票比对流程。 OECD 期望中国在精简增值税行政管理方面继续努力，通过制定一项综合的 增值税法律来确保改革的全面实施，该法律应能够使得“营改增”的规则和原则 协调一致。该法律的制定将增强中国增值税制度的确定型和一致性。同时 OECD 期望中国进一步采取基于风险的、更为审慎的改革来补充全球税收制度，因为这 有利于增强中国增值税管理的效率和能力。特别值得注意的是，OECD 欢迎中国 在金税系统发票核实过程中对遵守合规管理、有良好信用积累的纳税人进行税收 减免。 总体结论是，“营改增”为中国增值税制度朝现代化方向、世界一流方向高 效转型打下了坚实基础。 5. OECD 发布增值税全球论坛第四次会议议程草案① 2017 年 3 月，OECD 发布增值税全球论坛第四次会议议程草案，详细介绍了 将在 4 月召开的此次会议的主要议程安排。 5.1 OECD 增值税全球论坛第四次会议简介 OECD 增值税全球论坛第四次会议将着眼于数字全球化时代税务机关面临 的政策和业务挑战，以及国际增值税/消费税准则中推荐的可有效应对这些挑战 的标准和机制。这次会议将对海外供应商在线销售收取增值税/消费税问题进行 讨论；数字平台和技术在征收增值税/消费税中的作用。 全球论坛还将研究世界各地最新的和正在进行中的增值税/消费税改革措施， 并在各国和各组织共同关心的一系列领域调查最近增值税/消费税政策研究与分 ① 资料来源： OECD 官网消费税专题，http://www.oecd.org/ctp/consumption/vat-global-forum.htm 13 析的结果。即将举行的会议还将为增值税/消费税欺诈检测和有效对策的分析和 经验分享预留充足的时间；为增值税/消费税退税政策和管理进行详细论证；关 于税收行政数字化和通过激励措施提高增值税/消费税进行充分讨论。 OECD 全球增值税论坛第四次会议是针对高级税务官员和国际组织的代表。 还将邀请学术界和商界代表团参加。 5.2 OECD 增值税全球论坛第一次至第三次相关会议简介 OECD 增值税全球论坛第一次会议①在 2012 年 11 月 8 日于法国巴黎举行， 会议三大主要成果是： 增值税政策在经济复苏中扮演了战略性角色，但是它可以发挥更大作用。 要想发挥增值税的最大作用，必须消除增值税欺诈。 设计良好和协调一致的增值税体系对于消除国际贸易壁垒非常必要。 OECD 增值税全球论坛第二次会议②在 2014 年 4 月 18 日于日本东京举行， 会议三大主要成果是： 国际社会在建立更加协调一致的国际贸易增值税待遇方面取得了良好进 展。 增值税欺诈已经成为一个国际现实问题。打击增值税欺诈的有效策略需 要建立在强大的国际合作基础上。 增值税对公平的影响显然是世界各国都关注的问题。我们必须努力解决 收入分配问题，同时保持增值税在增加税收收入方面的效率。 OECD 增值税全球论坛第三次会议③在 2015 年 11 月 6 日于法国举行。会议 着眼于增值税/消费税全球重要问题解决方案的设计和实施。 与会者讨论了作为国际贸易标准的 OECD 国际增值税/消费税在准则制定方 面取得的进展。与会者审视了准则推荐的对消费者从线上购买境外服务和无形资 产的增值税/消费税征收方法。 全球论坛还研究了世界各地正在进行的增值税/消费税改革，并讨论了全球各 国面临的增值税/消费税政策的新兴挑战。参与者审议了提高低价进口货物增值 ① 资料来源：OECD 增值税全球论坛第一次会议 http://www.oecd.org/fr/fiscalite/consommation/firstmeetingoftheoecdglobalforumonvalueaddedtaxvat.htm ② 资料来源：OECD 增值税全球论坛第二次会议 http://www.oecd.org/tax/consumption/closing-remarks-deputy-secretary-general-tamaki-global-forum-on-vat.htm ③ 资源来源：OECD 增值税全球论坛第三次会议 http://www.oecd.org/tax/consumption/third-meeting-vat-global-forum.htm 14 税/消费税征收效率的机制。他们探讨了国际战略合作在促进合规管理的作用， 并讨论了设计和使用反避税规则来应对增值税/消费税避税问题。他们还考察了 各国的经验和最近增值税/消费税率变化对经济的影响。 5.3 OECD 增值税全球论坛第四次会议安排草案 框 5-1 OECD 消费税全球论坛第四次会议议程草案 巴黎，2017 年 4 月 12 日-14 日 2017/4/12 周三 （仅下午） 开幕式 欢迎致辞 消费税全球论坛第四次会议主要议题及目标 全体会议 1 国际增值税/GST 现状：不断变化的世界 全球增值税/消费税关键发展事项概况 关于实施基本增值税/消费税改革的见解及经验分享 全体会议 2 财政政策中增值税/消费税在维持经济可持续增长和减少不平等方面的作用 税收政策设计在促进“包容性增长”中的作用 财政政策在减轻不平等方面的作用 增值税/消费税对发展中国家产生的不平等的影响 2017/4/13 周四 （全天） 全体会议 3 增值税/消费税政策，数字全球化战略的管理与遵守：挑战和机遇 展望未来：未来 20 多年会怎样？ 思想和机器：互联网如何改变世界？ 这些对增值税/消费税管理有什么意义？ 分会场 A 和 B 分会场 A 分会场 B 税收远程数字供应：国际标准和经验(1) 对线上销售征收增值税/消费税中电子商务平台和 其他中间商的作用 国际增值税/消费税准则： 了解电子商务商业模式 实施指导 对线上交易中各种利益相关者有效适用增值 学习其他国家经验 税/消费税政策探索新实践、新方法 确定最佳实践 分会场 C 和 D 分会场 C 分会场 D 税收远程数字供应：国际标准和经验(2) 税收远程数字供应：国际标准和经验(3) 国际增值税/消费税准则： 国际增值税/消费税准则： 实施指导 实施指导 学习其他国家经验 学习其他国家经验 确定最佳实践 确定最佳实践 全体会议 4 数字化时代增值税/消费税的设计和运作：我们学到了什么？ 总结并探讨 A,B,C 和 D 分会场的主要成果 2017/4/14，周五（全天） 全体会议 5 朝更加合乎规范、更加有效管理的增值税/消费税方向发展：一系列问题和方法 衡量和了解影响增值税/消费税收入和合规性的因素 税收不确定性：税收不确定性的主要来源及其对贸易和投资的影响。提高税收确定性的可选方式。 利用数字技术提高税收管理的效率和效果 分会场 E 和 F 15 分会场 E 分会场 F 追踪增值税/消费税欺诈 管理增值税/消费税退税 各类增值税/消费税欺诈风险评估的经验和最 维持退税交付服务的合规和诚信之间的平衡 佳实践 国家战略和经验 通过高级数据分析消除旋转木马式欺诈 手机和分享信息的重要性 分会场 G 和 H 分会场 G 分会场 H 税收管理数字化 通过激励增强合规性 工具：电子发票，数据分析自动化 了解合规性的驱动因素 挑战及解决方式：成本和复杂程度，数字排 国家经验：随机奖励（例如，彩票计划）；社 斥，安全性和隐私，防范机制 会认可·· 全体会议 6 解决新的增值税/消费税挑战，提高增值税管理的效率和效果：所学和未来行动 总结和讨论 E,F,G,H 分会场的主要成果 全球增值税论坛第四次会议的教训和结论 确定定未来工作和行动的领域 闭幕式 信息交换栏目 6. OECD 宣布进行深度国际税收合作, 推进实施金融账户信息自动交换① 2014 年 9 月，香港（中国）表示支持与适当的合作伙伴在互惠的基础上实 施金融账户信息自动交换（AEOI, Automatic Exchange of Financial Account Information） ， 以期到 2018 年底开始首次交易。 为了与管辖区交换金融账户信息， 香港（中国）需要订立双重税收协定或税务信息交换协议来允许金融账户信息自 动交换，同时还需要与该管辖区签署主管当局协议（CAA，Competent Authority Agreement）。 2017 年 3 月 16 日，六个条约合作伙伴（比利时、加拿大、根西、荷兰、意 大利和墨西哥）签署了与香港（中国）的主管当局协议，使该协定的签署国总数 达到九个。此前加入的国家有日本、韩国和英国。预计未来数月将会有更多协议 产生，以便香港（中国）能够与所有感兴趣且合适的合作伙伴交换资料。 税 收 透 明 度 和 信 息 交 换 全 球 论 坛 （ Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes）正在监督税收透明度标准的实施，以确 保各国可以有效和及时地履行之前做出的承诺，保护用于交换的信息的机密性， ① 资料来源：OECD 网站， http://www.oecd.org/tax/oecd-announces-further-developments-in-international-tax-co-operation.htm 16 以及援助需要提供支持的领域。它还协助发展中国家成员确保他们也可以从正在 全球范围内进行的金融帐户信息自动交换举措中获得好处。 此外，巴拿马也在 2017 年 3 月 16 日交存了其多边税收征管互助公约 （Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters）的批准书。通过 这样做，巴拿马强调了其打击逃税和避税的决心，并为履行其于 2018 年开始交 换通用报告标准资料的承诺做出了重要的先决举措。该公约将于 2017 年 7 月 1 日在巴拿马生效。 6.1 金融账户信息自动交换（AEOI）实施背景① 随着世界日益全球化，跨境活动已变得十分平常，而税务机关需要共同努力， 确保纳税人向正确的司法管辖区缴纳适当的税款。面对二十一世纪的挑战，税务 局需要作出准备的一个关键方面是为这些纳税人提供必要的法律、行政和信息技 术工具，以审核验证其纳税人的合规性。在这种背景下，通过金融账户信息自动 交换加强税务机关的合作对于使国家税收管理符合全球化经济发展潮流至关重 要。 6.2 金融账户信息自动交换发展历程 表 6-1 金融账户信息自动交换发展历程 1997 年 2003 年 2010 年 2012 年 2013 年 2014 年 ① 多年来，OECD 在制定交换信息的政策和技术解决方案方面发挥了主导作用。十多年来，各国一直 依靠 OECD 标准磁盘格式（SMF ,OECD Standard Magnetic Format）交换税务信息。 自 2003 年通过第一个跨国自动交换信息计划《欧盟储蓄指令》（EU Savings Directive）以来，在增 加国际税务合作和全球税收透明度方面取得了很大进展。 随着美国国会在 2010 年通过《外国帐户纳税合规法》 （FATCA, Foreign Account Tax Compliance Act）， 在应对全球金融危机的背景下，出现了实现全球自动交换标准的重大政治势头。 五大欧洲国家（英国，法国，西班牙，意大利和德国）同意美国在与这五个国家缔结的政府间协议 （Intergovernmental Agreements，IGAs）下相互交换外国帐户纳税合规法资料； 同年，OECD 提交了关于自动交换税务信息的报告，强调了众多的现有计划，并提出了之后的行动 建议，报告得到二十国集团在洛杉矶卡波斯首脑会议上的赞同。 二十国集团对建立全球金融账户信息自动交换（AEOI）标准的兴趣日益浓厚，在 2013 年 9 月正式 要求 OECD 制定通用报告标准（Common Reporting Standard）。 2 月，OECD 通过了《通用报告标准》的文本，其后不久，44 个“早期采用者”管辖区承诺实施通 用报告标准，OECD 成员和其他 14 个司法管辖区发表了同样的部长级声明； 6 月，完整的《通用报告标准》，包括评论和可扩展标记语言版本的议程（XML Schema），通过 了 OECD 的批准，随后于 9 月获得了 G20 的批准； 随着通用报告标准的发展，全球论坛在其成员中发起了承诺活动。作为这一进程的结果，现在有 114 个司法管辖区承诺在 2017 年或 2018 年之前实施通用报告标准，并确保与各自的相关交易伙伴有效 地自动交换信息； 12 月，欧盟通过用于修订通用报告标准文本的行政合作指令（DAC，2Directive on Administrative Cooperation）。 国际法律框架 2014 年 10 月签署了《通用报告标准多边主管当局协议》（CRS MCAA，Common Reporting Standard Multilateral Competent Authority Agreement），为实施国际法律框架迈出了重要一步，该协议的实施 资料来源：OECD 网站，http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/ 17 2015 年 2016 年 及以后 是根据《通用报告标准》，以《多边税收征管互助公约》（Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters）为基础来实现信息的自动交换。目前，超过 60 个辖区已经 签署了《通用报告标准多边主管当局协议》。 在各政府机构合作推进《通用报告标准》的同时，OECD 和全球论坛也在确保全球范围内及时和统 一地实施《通用报告标准》方面发挥着积极作用。在整个 2015 年期间，OECD 和全球论坛组织了 一系列政府官员讲座，为广泛的司法管辖区提供技术援助，并且帮助进行一些实施通用报告标准的 试点项目； 此外，OECD 于 2015 年 8 月发布了第一版《通用报告标准实施手册》，为政府官员和金融机构实 施通用报告标准提供了实用指南，包括《通用报告标准》与《外国帐户纳税合规法》之间的比较， 以及定期更新的常见问题清单。 全球论坛正在对已确定的司法管辖区的保密规则和做法进行审查，以确保在安全的环境中进行《通 用报告标准》信息的自动交换。 资料来源：OECD 网站，http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/ 6.3 实施金融账户信息自动交换的影响 在过去 20 年中，OECD 制定和更新了《OECD 示范税公约》 （OECD Model Tax Convention）中自动交换收入类型的标准，以确保以高性价比的方式快速有效地 获取、交换和处理信息。随着 2014 年通用报告标准的发布，一旦该标准和相关 报告格式得到实施，参与国家之间将依赖该标准进行信息的自动交换。 自动交换信息的有效模式需要就国内金融机构报告的信息范围达成协议，并 与居民管辖权交换。这将确保金融机构的报告符合居住国的利益。它还将提高正 在交换的信息的质量和可预测性。这些数据的结果将是居住国提高合规性并优化 信息（例如通过自动匹配国内合规信息和数据分析）的重要机会。一位来自欧洲 五大国的财政部长在一封八国集团会议的联合信中说：“我们认为，这些协议是 税收透明度的一个转变，使我们进一步阻止逃税。我们将把这些协议作为新的国 际标准，包括通过各种国际论坛，最终达成协议的多边框架。”① 7. OECD 发布《金融账户涉税信息自动交换标准》第二版② 根据二十国集团（G20）的要求而制定的《通用报告标准（CRS, Common Reporting Standard）》由 OECD 理事会（OECD Council）于 2014 年 7 月 15 日批 准，要求各管辖区从其金融机构获取信息，并在每年自动与其他司法管辖区交换 ① 资料来源：OECD 网站，http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/taxtransparency_G8report.pdf ② 资料来源：OECD 网站， http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/standard-for-automatic-exchange-of-financial-account-information-in-tax-m atters-second-edition_9789264267992-en;jsessionid=7b2lpjclj39hf.x-oecd-live-03 18 信息。通用报告标准列出了要交换的金融账户信息，需要报告的金融机构，所涉 及的不同类型的账户和纳税人，以及这些金融机构应遵循的通用标准程序。 2017 年 3 月 27 日，OECD 发布了《金融账户涉税信息自动交换标准（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters） 》第二版。 该文件包含以下四个部分：自动交换通用报告标准信息的示范主管当局协议；通 用报告标准；对主管当局协议和通用报告标准的评注；以及附件部分。 7.1 OECD 发布该标准的背景 随着世界日益全球化，所有纳税人都容易通过其居住国以外的金融机构来进 行、持有和管理投资。大量金钱被保留在海外，纳税人在其本国管辖范围内不履 行税务义务。海外避税是世界各国都面临的一个严重问题，不管它是否为 OECD 国家，也无关其国家规模大小，发达或不发达。各国对保持税收制度的完整性有 着共同的诉求。税收合作在打击避税和保护税收制度完整性方面至关重要，而合 作的一个关键方面是信息的交流。 OECD 在各种形式的信息交流方面有悠久的历史，根据要求自发和自动地进 行交流，而《多边税收征管互助公约（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters ）》 和 《 OECD 示 范 税 务 公 约 （ OECD Model Tax Convention） 》第 26 条为所有形式的信息交流提供了基础。特别是自 2009 年以 来 ， OECD 、 欧 盟 和 税 收 透 明 度 和 信 息 交 换 全 球 论 坛 （ Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes）在提高透明度和根据 请求交换信息方面取得了很大进展。 从 2012 年开始，政治利益实体也侧重于通过信息自动交换来发现机会。2013 年 4 月 19 日，二十国集团财政部长和中央银行行长通过了以自动交换为预期的 新标准。二十国集团的决定跟随了早先五大欧洲国家（英国、法国、西班牙、意 大利和德国）的声明，它们打算根据《改善国际税务合规及实施〈外国账户纳税 合 规 法 〉 示 范 政 府 间 协 定 （ Model Intergovernmental Agreement to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA）》来实现多边税务信息的自 动交换。2013 年 5 月 22 日，欧洲理事会一致同意在欧盟和全球范围内优先开展 信息自动交换，并鼓励八国集团、二十国集团和 OECD 在制定全球标准方面做 出努力。2013 年 6 月 12 日，欧盟委员会通过了将信息自动交换的范围扩大到其 行政合作指示的提案。2013 年 6 月 19 日，OECD 秘书长在其报告《税收透明度 19 逐步转变》中列出了将全球自动交换模式付诸实践需要采取的具体步骤，八国集 团领导人同意与 OECD 和二十国集团合作。2013 年 9 月 6 日，二十国集团领导 人宣布致力于将信息自动交换作为新的全球标准，并全面支持 OECD 与二十国 集团的合作。2014 年 2 月，二十国集团财政部长和中央银行行长通过了自动交 换税务信息的通用报告标准。截至 2014 年 5 月，超过 60 个当局主管机构承诺迅 速执行该标准，包括将其翻译成国内法，此外，有 44 个司法管辖区同意实施该 标准的共同时间表。 7.2 《金融账户涉税信息自动交换标准》第二版的内容① 《金融账户涉税信息自动交换标准》第一版在 2014 年发布，主要包括四个 部分的内容：自动交换通用报告标准信息的示范主管当局协议；通用报告标准； 对主管当局协议和通用报告标准的评注；以及附件部分。《金融账户涉税信息自 动交换标准》第二版扩展了通用报告标准可扩展标记语言版本议程用户指南的最 后一部分，它包含有关在通用报告标准可扩展标记语言版本议程中进行更正和取 消操作和其他的技术指导，以及修订和扩展的一组校正示例。其他部分相对于第 一版保持不变。 2012 年，OECD 向 G20 提交了《信息自动交换：它是什么、如何运作、它 的好处以及还需要做什么》的报告，其中总结了有效的信息自动交换模式的主要 特征： （1）报告、尽职调查和信息交换的通用标准； （2）信息交换的法律和操作 基础；（3）通用和兼容的技术解决方案。 以下是《涉税金融信息账户信息自动交换标准》第二版四个部分的内容简介： 7.2.1 示范主管当局协议（Model Competent Authority Agreement） 协议的全称为《示范性【司法辖区 A】和【司法辖区 B】关于提高国际税收 合规性的金融账户信息自动交换协议》，这份示范协议主要规定了主管当局之间 的关系，比如在协议开头写道： 【司法辖区 A】政府和【司法辖区 B】政府在税 务方面的互助有长期而密切的关系，并希望通过进一步加强这种关系来提高国际 税收合规，在相互信任以及承诺安全有效地利用自动交换的信息的基础上签署协 议等。 本协议的第一部分是对协议中相关术语及其适用范围的定义，如【司法辖区 A/B】 、主管当局、 【辖区 A/B】的金融机构、应报告的账户等。本协议另有规定 ① 资料来源：OECD，金融账户涉税信息自动交换标准第二版，2017 年 3 月 27 日 20 的任何资本化条款都具有当时根据适用本协议的管辖区法律具有的含义，这一含 义与通用报告准则中规定的含义一致。本协议或通用报告标准中未另有规定的任 何术语，除文义另有所指外，或主管机构同意（如国内法允许）的一般含义，具 有当时法律规定的含义。 本协议第二部分是关于信息自动交换中的应报告账户，各辖区主管机构应提 供的信息包括：作为账户持有人的可报告人（包括账户主体为组织实体以及有多 个可报告人的情况）的姓名、地址、纳税人识别码（TIN）以及出生日期和地点； 账号（或账号的功能等价物）；报告金融机构的名称和识别号码；在适当报告期 结束时的账户余额或价值（包括现金价值保险合同或年金合同、现金价值或退出 价值）；对于任何受到监管的账户都应提供利息总额、股本总额以及与该账户中 持有的资产相关的其他收入总额、出售或赎回金融资产的收入总额等。 第三部分则是关于信息交换的时间和方式。进行信息报告的机构可以根据交 换信息的管辖区的税法原则确定关于应报告账户的付款金额、特征以及相关货币 单位。信息的交换一般以一年为周期，但在某些情况下可以根据信息交换所在的 辖区的法律进行调整。主管当局可以通过通用报告标准可扩展标记语言议程对这 些信息进行自动提交。 第四、五部分就合规性操作以及数据安全和保密进行了规定。主管机构在首 次提到的、有理由相信可能导致不正确或不完整的信息报告或报告金融机构不符 合适用的报告要求的错误时，将通知其他主管机构，被通知放应根据本国法律采 取一切适当措施解决通知中描述的错误或违规行为以确保报告符合规范。而交换 的所有信息均受相关公约/文书规定的保密规则和其他保障措施的约束，包括限 制使用所交换信息的规定，以及确保必要的个人资料保护。 第六、七部分则对协议的商讨、修订以及协议条款等方面提供了文本支持， 主要涉及协议修改规则、生效日期以及协议的暂停/终止条款。 7.2.2 通用报告标准（CRS, Common Reporting Standard） 本标准的全称为《金融账户信息报告及尽职调查的通用标准（Common Standard on Reporting and Due Diligence for Financial Account Information）》 ，总体 上分为以下部分： 7.2.2.1 通用报告要求 21 这部分的要求与《示范主管当局协议》中对应报告信息的要求大体一致，但 是由于存在预先存在的个人账户、新增的个人账户、预先存在的实体账户、新增 的实体账户等较细的主体分类，通用标准的这一部分除了有之前提到的要求之外， 还涉及了一些较为具体的情况，如针对预先存在的账户的纳税人识别码的规定， 以及在一些地区的关于可报告人的出生地是否被要求记录的问题。 7.2.2.2 通用尽职调查要求 这部分主要描述了尽职调查的通用要求：一般情况下，任意参与尽职调查的 账户都被视为应报告账户；账户余额或价值的确定，应当以日历年的最后一天或 其他适当的报告期限为标准，且如果在一个日历年的最后一天确定余额或价值门 槛，相关的余额或价值必须在截止于该日历年的报告期的最后一天确定；每个司 法辖区可以允许报告金融机构使用第三方服务商对此类信息和尽职义务提供的 报告，但这些报告仍由报告金融机构负责；每个辖区可以允许报告金融机构将新 账户的尽职调查程序应用于预先存在的账户，且适用于预先存在的账户的规则将 继续适用。 7.2.2.3 对预先存在的个人账户的尽职调查要求、对新增的个人账户的尽职调查 要求、对预先存在的实体账户的尽职调查要求以及对新增的实体账户的尽职调 查要求 这几个细分种类的标准要求各不相同，但基本框架是一致的，主要涉及： （1）账户中不被要求检查或报告的信息项； （2）账户中待确认的信息项，如账户可报告人的属性（个人或实体）以及 数量的确定； （3）针对低价值账户的账户所在地、电子记录搜索等相关规定； （4）为加强对高价值账户检查程序的电子记录搜索、纸质文档检查、对范 围数据库中信息的检查、对相关关系的人员核查、账户运行情况检查等； 7.2.2.4 尽职调查的特殊规定 该部分的规定主要针对以上尽职调查的实施程序，如降低对自证及文献证据 的依赖的原则；对个人受益人持有的现金价值保险合同或年金合同的替代程序； 不同账户的余额汇总及货币使用规则等。 7.2.2.5 术语的定义 22 该部分定义了本标准中的术语含义，如“报告金融机构”、 “监管机构” 、 “政 府实体”及其相关术语、 “金融账户”及其相关术语、 “应报告账户”及其相关术 语、其他术语等。 7.2.2.6 有效实施 为确保通用报告标准的有效实施，各辖区必须制定相关规则和行政程序，以 有效执行和遵守上述报告和尽职调查程序，包括防止任何金融机构、个人或中介 机构采取旨在规避报告和尽职调查程序的做法的规定；要求财务机构报告记录所 采取的步骤和依赖上述程序的证据，并采取适当措施获得这些记录的规定；确保 国内法界定为“非报告性金融机构和非经常性账户”的实体和账户继续避税的风 险较低的行政规定；以及通过有效的执法规定来解决不合规行为的规定等。 7.2.3 对示范主管当局协议和通用报告标准的评注 该部分内容为本出版物对示范主管当局协议和通用报告标准的评注，分为两 个模块，分别对示范主管当局协议和通用报告标准文本中的段落、条款、定义、 含义、适用范围等进行了详细的具体释义和说明，以供使用这些协议和标准的使 用者参考。鉴于标准的实施将以各辖区国内法为基础，因此，要确保各辖区的适 用范围保持一致，以避免为金融机构，特别是在多个辖区内经营业务的金融机构 造成不必要的成本和复杂性。对于某些特殊情况，评注中也提供了替代方案。 由于该部分内容较多，在此不做具体说明。 7.2.4 附件 附件部分主要包括《示范多变主管当局协议（Multilateral Model Competent Authority Agreement ）》、《 示 范 非 互 惠 主 管 当 局 协 议 （ Nonreciprocal Model Competent Authority Agreement）》 、《通用报告标准用户指南（Common Reporting Standard User Guide） 》 、《通用报告标准可扩展标记语言议程图表 1.0 版（CRS XML Schema v. 1.0 Diagrams）》、 《通用报告标准的更广泛方法（Wider Approach to the Common Reporting Standard）》、《税务信息自动交换声明（Declaration on Automatic Exchange of Information in Tax Matters）》 （2014 年 5 月 6 日通过）、 《理 事会关于税务金融账户信息自动兑换标准的建议（Recommendation of the Council on the Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters） 》 （2014 年 7 月 15 日通过）。 23 本部分还包含有关技术解决方案的指导，包括用于交换信息的格式，并提供 与数据保护和机密性的信息技术方面的相关标准，以及用于通用报告标准下信息 的安全传输和加密。 相较于《金融账户涉税信息自动交换标准》第一版，第二版在本部分扩展了 通用报告标准可扩展标记语言版本议程用户指南的最后一部分，它包含有关在通 用报告标准可扩展标记语言版本议程中进行更正和取消操作和其他的技术指导， 以及修订和扩展的一组校正示例，以便于为本标准的使用者提供参考。 7.3 发布该标准的影响① 信息自动交换的全球通用格式是针对金融账户信息起草的，许多司法管辖区 已经自动与其交易合作伙伴以及区域（如欧盟）在各种类别的收入上交换信息， 并传送其他类型的信息，例如居住地的变化、购买或处置不动产、增值税退税、 从源头扣缴的税款等。新的全球标准并不意图限制其他类型或类别的自动信息交 换，相反，它规定了信息交换的最低标准，各辖区可以选择交换高于本标准的金 融账户信息。 共同报告标准旨在最大限度地提高金融机构的效率和降低成本，广泛吸收了 执行《外国账户纳税合规法（FATCA）》的政府间方法。虽然 FATCA 报告的政 府间方法在某些方面与通用报告标准有所偏差，但它与通用报告标准是兼容的。 OECD 发布的《示范主管当局协议》和《通用报告标准》共同构成了关于金 融账户信息的报告、尽职调查和信息交换的共同标准。根据范例签署主管当局协 议，就能够以双边所得税公约等现有法律文书为基础建立信息交流。信息交换也 可以在多边主管当局协议的基础上实施，或者辖区可以订立一项多边政府间协议 或多个政府间协定，这些协定本身就是国际条约，涵盖报告义务和尽职调查等。 通过实施本标准，将帮助各主管机构尽可能地提高处理税收事务的效率，降低不 必要的成本和复杂性，最终实现保持税收制度的完整性、打击国际避税的目的。 ① 资料来源：OECD 网站， http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/standard-for-automatic-exchange-of-financial-account-information-in-tax-m atters-second-edition_9789264267992-en;jsessionid=7b2lpjclj39hf.x-oecd-live-03 24 税收政策分析栏目 8. OECD 和 IMF 发布关于税收确定性的报告① 2017 年 3 月 18 日，OECD 与国际货币基金组织（IMF，International Monetary Fund）联合发布了关于税收确定性的报告。报告探讨了税务不确定性的性质、主 要来源和对业务决策的影响，并概述了一套具体实际的方法来帮助决策者和税务 机关形成更加确定的税收环境。 8.1 报告背景 2016 年 9 月 20 日 20 国集团领导人在中国杭州举行的首脑会议上对 OECD 和国际货币基金组织就税收确定性问题展开讨论，本报告回应了这次会议上对于 税收确定性问题开展工作的要求。 由于对于税收的不确定性及其对跨境贸易和投资的影响，尤其是在国际税收 方面的担忧加剧，这项要求才应运而生。对税收不确定性的担忧的加剧有很多方 面的原因，从而会影响纳税人和税务机关。这些原因包括：新商业模式的出现和 普及，以及越来越多的国际化商业活动；积极的税收筹划；一些零碎和单方面的 政策决定；某些法院的裁决；以及国际税收规则的更新，例如通过 G20 / OECD 税基侵蚀和利润转移（BEPS，Base Erosion and Profit Shifting）项目，随着环境 的变化，这些项目也需要不断更新国际税收规定。 通过提高税收透明度和实施 G20/OECD 的 BEPS 项目后，在打击逃税和避 税方面取得了良好的进展，但同时也不能忽视税收确定。要为纳税人提供更多税 收确定性来支持贸易、投资和经济增长，这已成为政府和企业共同努力的重点。 8.1 报告内容 目前出现了很多税收不确定性问题，特别是在国际事务上。在最近的商业意 见调查中，Devereux（2016）认为，绝大多数受访者认为在 21 个先进和新兴国 家中的 20 个国家，有关公司税的不确定性有所增加。2006 年和 2015 年期间的 相互协商程序（MAP）目录翻了一番也可以看作是国际税收制度中显著不确定 性的一个指标。这种不确定性对企业来说是显而易见的，他们需要做出投资、就 ① 资料来源：OECD 官网税收政策分析专栏新闻， http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/g20-report-on-tax-certainty.htm 25 业、组织和其他决定，这就需要寻求足够可靠的指导。这也是政府所关注的问题， 能够寻求安全可靠的可预测收入，同时对企业所采取的投资和其他决策有浓厚的 兴趣。 税收问题不确定性升高有几个原因。金融危机之后的这个时期在税收政策方 面特别活跃，因为许多国家在巩固公共财政的同时，都遇到了刺激经济增长的挑 战，快速变化也不可避免地造成了不确定性因素，从而导致潜在的成本超过收益。 此外，还有一些其他具体的因素也提高了税收的不确定性： 越来越多的国际化商业活动：随着市场的整合，企业在不同国家或地区 的投资、生产和交易增多，税法方面的差异和各国应用的不一致可能是 这种不确定性的根源。 新商业模式的出现和传播，很多是来源于无形资产增长以及经济数字化 程度的加大。 片面和单方面的政策决定以及一些规定和法庭裁决在某些情况下增加 了不确定性。 BEPS 项目转型：G20/OECD 的 BEPS 项目的中心目标是通过在国际税 收事务中实现更大的合作和协调来避免因分散或单方面行动而产生的 不确定性。在制定建议的阶段当然是存在不确定性；在执行阶段，与执 行任何新的立法或法规一样，执行不可避免地涉及过渡期，然而，预计 随着各国协调执行 BEPS 措施，这种不确定性将会缓解。 本报告探讨了税收不确定性的本质，包括税收不确定性的主要来源和对业务 决策的影响，并提出了一套具体且实际的方法来帮助决策者和税务机关形成更加 确定的税收环境。它借鉴了国际货币基金组织和 OECD 的经验，以及 OECD 从 企业、税务机关和民间社会中收到的意见。该报告提供了 OECD 对 700 多家企 业进行全球调查的最新信息，这种调查需要非常谨慎，因为涉及到的国家和地区 非常多。国际货币基金组织一组新数据也介绍了十二个发达国家的企业税变化的 频率和公告。 本报告重点从 20 国集团和 OECD 国家的企业和税务机构的角度对税收确定 性进行了分析，并且强调发展中国家面临的问题和许多应对措施可能会有所不同。 虽然普遍认为有必要增加税收确定性，但报告认识到发展中国家可能会面临能力 上的挑战，需要在确保可持续收入能够支持国内收入流动的同时确保必要的税收 26 确定性，把两者结合起来才能创造一个有吸引力的商业环境。 报告指出，不确定性的风险会阻碍投资。理论上不确定性对投资的影响是模 糊的，然而实证证据虽少，但确实对投资和贸易造成不利影响。本报告中提供的 商业和税收管理调查结果都是有启发性的，受访者报告说税收不确定性是一个主 要的问题： 企业上报了企业所得税和增值税制度的不确定性，这对投资和定位决策 具有重要影响。在 OECD 的商业调查中，60％以上的受访者表示企业所 得税和增值税的不确定性对于投资和定位决策非常重要。 税收确定性是税收机关的高度优先事项，超过 80％的税务调查受访者将 其作为税收管理的一个非常高或极高的优先项。 虽然不确定性的来源多种多样，但调查的主要结论是： 根据商业调查，税收管理问题被列为税收制度不确定性的主要驱动因素 之一。排在前两名的因素以及在前 10 名中有 3 个因素都是来源于税收 管理相关问题。 对不同税务机关对国际税收标准的应用不一致的担忧在商业调查中排 名第一。 与争议解决机制有关的问题，包括时间表，也被认为是不确定性的重要 推动力。特别是，商业调查的受访者强调了对法院长期决策的关注，这 可能是更广泛的司法制度中的一个部分，并不是完全由税收机关控制。 税收机关认为纳税人行为是不确定性的重要来源，特别是积极的税收筹 划和缺乏合作。他们还强调了立法的复杂性、法庭程序冗长、草案起草 不清楚和立法变更的频率。 两项调查中的结果一致的部分是立法和税收政策设计问题是税收不确 定性的主要原因，例如复杂和较差的税收立法以及立法变更的频率。 上述分析表明，发达国家在企业税收变化的频率和实施前的滞后方面存在相 当大的差异。然而，大多数企业所得税的变化在实施前至少九十天才会公布。公 司所得税变更预告没有明显的趋势。 报告概述了一套具体而实际的做法和解决方案，以加强二十国集团和 OECD 国家的税收确定性。虽然认识到政府和税务机关已经采取了广泛的措施来追求国 内和国际上的税收确定性，但该报告强调了尽可能减少或解决不确定性的好处。 27 但是，如果在早期无法避免或解决好问题的情况下，需要有效的争议解决机制。 更具体地说，报告概述了以下实用工具来增加税收确定性： 通过改进税收政策和法律设计来减少复杂性和提高立法的清晰度。制定 一个健全的税法设计和监测框架，再加上各种其他措施，以提高清晰度 和减少复杂性，包括避免不适当的追溯既往，确定适当的机制来加强立 法和指导。 通过及时发布裁决和技术指导，增加税收机关的可预测性和一致性。纳 税人的参与和教育也可以提高对立法及其要求的理解以及管理实践。 有效的争议解决机制在建立确定性方面发挥着至关重要的作用。争议解 决机制应公平独立，纳税人可及时解决纠纷。 在国际上处理税收的不确定性尤其重要。报告概述了在国际上为 20 国 集团和 OECD 国家加强税收确定性的若干途径，其中包括： 争议预防和早期问题解决方案，如合规方案和预先定价协议（APAs， Advance Pricing Agreements），以及联合审计。在多边环境中创新使 用这些工具也得到了商业和税务行政调查的支持。 有效的国际争端解决程序，例如 相互协商程序（MAP，Mutual Agreement Procedure） ，包括充分实施 G20/OECD 的 BEPS 项目中第 14 项行动下的最低标准。 通过使用“多边公约”实施税收协定相关措施来更新税收条款，防 止 BEPS 现象。多边公约将使条约的修正能够迅速而一致地进行， 从而加强确定性。 在简化和有效的预扣税和条约救济程序方面取得进一步进展。 合作制定连贯一致的国际标准和指导意见，在确保更大的税收确定 性方面发挥重要作用。 本报告强调，在二十国集团和 OECD 国家中税收确定性是政府和企业的重 中之重，并概述了一套具体实用的工具来提高税收确定性。虽然本报告的重点关 注对象是二十国集团和 OECD，但它也提供了这样一个重要的机会，即在加强税 收确定性进一步推动发展目标的领域与发展中国家进行对话。发展中国家需要动 员国内资源为 2030 年议程提供可持续的发展资金，同时在平衡可持续收入的需 求与创造有吸引力的商业环境方面面临许多明显的挑战。20 国集团和 OECD 国 28 家报告中提出的提高税收确定性的具体工具如果要用于发展中国家，需要评估其 适用性，因为发展中国家的执法力度较弱、执行能力较低。委员会注意到，现有 的能力建设方案已经涉及许多有关税收确定性的问题，作为具体的实际措施，该 报告提出了将在 2017 年对非洲国家的税收确定性问题举行研讨会，以讨论发展 中国家所面临的特殊挑战。 8.3 报告意义 本报告提出了 20 国集团和 OECD 国家提高税收确定性的一些实际做法。虽 然这些工具和方法的应用需要适应各国的情况和偏好，但通过评估和肯定所取得 的进展，也许可以通过以下方式来鼓励和支持更大的税收确定性。例如，二十国 集团成员承诺支持政府、税务机关和企业的实际行动，从而加强税收确定性。 虽然本报告侧重于二十国集团和 OECD 的经济体，但其基本关注点和建议 的做法也与发展中国家具有潜在的相关性。加强发展中国家的税收确定性既可以 改善投资环境，又有助于提高收入流动的可靠性和可持续性。 但发展中国家也确实面临着不同的挑战，可能需要一些替代工具。他们的情 况可能意味着在强化税收制度上有不同优先事项，以及在提高税收确定性上有不 同挑战。许多发展中国家在其税收制度的设计和管理方面面临严重的能力限制问 题，可能在短期内上述工具的适用性和实用性会受到限制。因此还需要做更多的 工作来评估影响发展中国家的税收确定性问题的，从而为提高上述工具的效用而 进行调整。 通过在非洲举办税收确定性协商研讨会，也许在“税收合作平台”的支持下， 可以通过 20 国集团的税收确定性工作，为发展中国家带来好处。20 国集团与非 洲收入当局密切协商和合作，计划在 2017 年之后在非洲举办一次协商研讨会。 这样一个研讨会可以汇集来自该地区发展中国家的高级官员，分享如何最大限度 地平衡收入与需求的国际经验，以及提供更稳定和一定的投资环境。 这样一个研讨会的议题可能包括：确定各国政府、公司和纳税人面临的主要 不确定因素，公开讨论最佳解决方式；审查当前的国际税收举措（包括 G20 / OECD 的 BEPS 项目）以及如何为税收确定性做出贡献；由于 BEPS 的复杂性， 对于那些能力较弱的国家，需要 BEPS 工具包来帮助有效地实施 BEPS；平衡税 收政策、税法设计和起草的灵活性和可预测性；企业和政府在遵循透明度的原则 下可以寻求和给予税收优惠；讨论引入高级定价协议（APAs）的成本和收益； 29 以及政府（包括税务机关）与企业之间的对话如何发挥好作用的案例研究，确保 提高双方的确定性（政府的可预测收入和企业可预测的投资环境） 。 9. OECD 发布拉美和加勒比地区收入统计报告① 2017 年 3 月 23 日，在拉美和加勒比经济委员会（ECLAC, the Economic Commission for Latin America and the Caribbean）总部所在地智利圣地亚哥举行的 第 29 届财政政策区域研讨会上，OECD 发布了 2015 年拉美和加勒比地区收入统 计报告。 9.1 报告背景 该 报 告 由 以 下 组 织 共 同 编 撰 ， 包 括 泛 美 税 务 管 理 中 心 （ CIAT, the Inter-American Centre of Tax Administrations） 、拉美和加勒比经济委员会、泛美开 发银行（IDB, the Inter-American Development Bank） ，OECD 税收政策与行政中 心和 OECD 发展中心。该报告涉及 24 个 LAC 国家，首次将古巴和伯利兹包括 在内。 9.2 报告内容 根据拉美和加勒比（LAC, Latin America and the Caribbean）地区年度收入的 最新统计数据显示，LAC 国家的税收在 2015 年继续增加。平均来看，2015 年 LAC 国家的税收收入在国内生产总值中占到 22.8％，高于 2014 年的 22.2％。 目前，LAC 国家的平均税收与 GDP 的比率比 OECD 国家的平均水平低 34.3%。 两者之间的区别这么大主要是由于拉美和加勒比地区的个人所得税和社会保障 缴款的征税较低。事实上，2015 年 LAC 与 OECD 国家之间的这个比率差距在历 史上已经是最小的了。 虽然企业所得税收入下降了 0.2%，但是增值税（VAT, value-added tax）和消 费税收入增长抵消了这 0.2%的下降，这也是 2015 年 LAC 平均税收与 GDP 的比 率总体上增长的原因。 这是 2011 年以来 LAC 国家的企业所得税收入第一次下降。 相比之下，个人所得税收入已达到报告期间的最高水平，占到 GDP 的 2.1％。 拉美和加勒比地区的收入统计显示，各国的税收与 GDP 的比率存在很大差 ① 资料来源：OECD 官网税收政策专栏新闻， http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/latin-america-and-the-caribbean-tax-revenues-continue-to-rise-despite-low-eco nomic-growth.htm 30 异，从危地马拉的 12.4％，多米尼加共和国的 13.7％到巴西的 32.0％，阿根廷的 32.1％以及古巴的 38.6％。古巴是 LAC 国家中唯一一个该比率高于 OECD 平均 水平的国家。 在这些差异中，该地区的共同特征仍然是依赖间接税作为主要收入来源。平 均来说，间接税占 2014 年 LAC 国家总税收收入的 49％，而 OECD 国家中间接 税只占到 33％。 LAC 地区企业所得税收入占总收入的比例（16.8%）与 OECD 的水平（平均 为 8.7％）相比仍然很高，而个人所得税收入占总收入的比例（8.8％）却远低于 OECD 国家的水平（24％）。 9.3 报告意义 该报告分析了国际商品价格下跌对财政收入的影响。自 2014 年以来油价大 幅度下降导致了财政收入的大幅下跌。因此，报告中的 10 个 LAC 国家的石油相 关收入从 2014 年占 GDP 的 6.8％下降至 2015 年的 4.4％。类似地，矿产和金属 价格的下降使采矿业相关收入从 2014 年占 GDP 的 0.5％下降到 2015 年的 0.4％。 预计 2016 年这两类商品的收入还会进一步下降。 此外，还分析了九个 LAC 国家地方政府的融资结构。这些国家的地方税收 主要来自不动产税、消费税、经营和机动车辆许可证税收。阿根廷、巴西和墨西 哥的地方政府具有高水平的税收自主权，即地方政府可以自主征收新型地方税、 定义税基，并向个人和公司提供免税待遇。相比之下，智利 58％的地方税收是 与中央政府签订税收收入分享协定的。 税收协定栏目 10. OECD 发布关于 BEPS 项目第６项行动计划报告中的税收协定条款与非 CIV 基金条约权利之间相互关系的公众讨论意见稿汇编① 2017 年 3 月 24 日，OECD 对公众的参与和意见表示了感谢，发表了关于 BEPS 项目第６项行动计划报告中的税收协定条款与非 CIV 基金（Non Collective ① 资料来源：OECD 官网税收协定专栏新闻， http://www.oecd.org/tax/public-comments-received-on-draft-examples-interaction-between-treaty-provisions-of-b eps-action-6-and-the-treaty-entitlement-of-non-civ-funds.htm 31 Investment Vehicle Funds）条约权利之间相互关系的公众讨论意见稿汇编所收到 的意见汇编。 10.1 文件颁布的背景 2017 年 1 月 6 日，OECD 公开向公众征求关于 BEPS 项目第 6 项行动计划 报告中的税收协定条款与非 CIV 基金条约权利之间相互关系的公众意见，并计 划将收集的公众意见作为展现这一相互关系的一部分。 10.2 文件的具体内容 10.2.1 各组织机构评论 在文件 “BEPS 行动 6 -关于非公民基金组织条例的执行情况” 中， 包括 AIMI， AREF，CREFC Europe，Deloitte，EY 等四十余家社会组织与公司企业对于该草 案做出了修改建议，由于篇幅过长本月刊暂不做翻译整理，在此仅摘录 BEPS 监 督组对于草案提出的建议，如有需要可登陆网站①了解整份文件内容。 10.2.1 BEPS 监督组意见 这些意见由 BEPS 监督组（BMG，BEPS Monitoring Group）编制。BMG 是 一个由国际税务各方面专家组成的网络，是由一些民间社会组织组成的。其中包 括全球税务司法联盟，美国拉丁美洲加勒比的税收司法网络，基督教援助协会， 行动援助协会，乐施会和英国税务研究组织等。这些意见尚未得到这些组织的预 先批准，这些组织不一定接受这里提出的每一个细节或具体的每一个观点，而是 表明了支持 BMG 的工作的立场，以及对于其一般观点的赞成。他们由 Jeffery Kadet 和 Tommaso Faccio 起草，并融合了 Sol Picciotto 的评论。 10.2.1.1 普遍性评论与建议 税收协定条款相关问题已经变得特别专业和具有极高的技术性，而在我们看 来，重要的是要带来更广泛的影响。因此，我们想 ②重申一下我们在回应 2006 年 3 月 24 日关于非 CIV 基金条约权利的讨论稿时所提出的一些意见。 非 CIV 基金条约中通常包括一般不具有集体投资工具（CIV）主要特征的私 募股权基金，对冲基金，信托或其他投资工具等。因为它们是针对复杂的投资者 的，所以通常都是缺乏管制的。因此，政府担心这些非 CIV 基金条约权利的组 ① 详情可登陆 http://www.oecd.org/ctp/treaties/Non-CIV-Examples-Compilation-of-Comments.pdfhttp://www.oecd.org/ctp/treat ies/Non-CIV-Examples-Compilation-of-Comments.pdf 了解整份文件内容。 ② 注：本报告由 BEPS 监督组（BMG，BEPS Monitoring Group）以第一人称编写，此处和下文的 “我们”指 就是 32 织也可以应用于允许获得条约利益的法案，从而从源头减少预扣税，导致那些不 具有这种利益的投资者也可以逃避对这样的收入所征的税。 我们认为，为处理这些非 CIV 基金条约的组织而制定的任何规则都应该要 求这些组织（非 CIV 基金条约）为申请的条约利益给出积极的证明，从而可以 验证其所有者的出发点并非恶意避税。要确保对通过本身免税的基金进行收入征 税，应采取措施来保证其投资者履行义务，以基金本身支付税款。因此，我们认 为，有资格获得条约利益的投资基金必须了解客户要求的规定，履行出于税收目 的而参与全面，自动交换信息的义务。 如果资金本身因为收到其他基金的投资，而无法验证其所有客户的身份，那 么就必须验证其投资者是否承担相同的义务。这将有助于确保托管金融中心的司 法管辖区使用了全球适用的标准，不仅适用于金融监管，更重要的是能够防止逃 税。 此外，至关重要的是要进行高门槛测试，以确保符合条件的资金是真实持有 的，并且是真正的证券投资渠道。应当保证： 没有一个投资者或相关投资者集团应该拥有超过 1％的资金 该基金在任何一项投资中最多拥有被投资企业资产的 10％ 不应该拥有超过 5％的这种投资 投资这样一个基金的基金至少有 95％的投资应该享有相同或类似的条 约利益。 以下这些意见仍然十分重要，因为目前工作组 1 结论的资料是基于前一次磋 商的结果的。这些意见包括： 由于执行 BEPS 项目的条约相关提案的多边文书（MLI，the Multilateral Instrument）没有包括一个多边解决方案，所有没有必要制定多边解决方案来定 义哪些非 CIV 基金组织有资格获得条约利益。由于执行 BEPS 项目的条约相关 提案的多边文书没有包括对利益规定的有限限制（LoB，Limitation On Benefits） ， 因此得出的结论是，这问题最好留给双边谈判来解决。 列入 MLI 的简化 LoB 规则的起草范围非常广泛，因此大多数非 CIV 基金组 织能符合其条约利益。但是其对 CIV 基金的实际应用需要确定投资者在这些资 金中的身份和条约权利，这可以通过 TRACE 项目完成。TRACE 项目在其实施 规定中指出，政府可以就将其扩展到不符合 CIV 定义的资金的安排达成协议。 33 然而，条约制定者仍然需要在不符合 LoB 条款的条约中提供指导，但只允 许各国在通过一般的主要用途测试（PPT，Principal Purpose Test）后拒绝条约利 益。 “在考虑到所有相关事实的情况下，除非确定在这些情况下给予该利益能符 合“税务涵盖协定”有关规定的目的，否则可以合理地得出结论，即获得该利益 是直接或间接安排或交易的主要目的之一。 ” 这一规定给予相当广泛的酌处权以否认条约利益。因此，本次讨论草案的目 的是提供一些例子，说明非 CIV 基金订立的一些常见的并不引起导致剥夺条约 利益的担忧的安排或交易。这些将列入 OECD 示范公约中 PPT 规则的评注。第 十四段已经包括 10 个例子，其中一个涉及 CIV 基金，第 1 工作组打算再增加 3 个例子，草案已经在该会议草稿中提出。由于许多国家很可能决定将 PPT 纳入 其条约，因此这些例子相当重要。 10.2.2.2 具体评论与建议 我们认为，关于非 CIV 示例的讨论稿中包含的三个例子将仅在某些特定的 情况下才有用，这可能得出对是否合理拒绝条约利益的明确结论。实际上，模式 在许多情况下会有很大的不同，所以我们建议添加三个例子的不同使用方法，如 下所示。 首先，我们建议至少包括一个结论是合理拒绝条约利益的例子。 在示例 1 这个区域投资平台的例子中，主体是一个包括完整人事和职能，代 表实质性投资操作的企业。我们同意在这种情况下，PPT 应以示例中所述的方式 应用。然而，我们认为分析的重点是确定是否合理地否认国家 R 与国家 S 之间 的税收公约对 RCo（R 国的公司）的利益可以应用于 RCo 实际执行的活动，而 不是以主观标准，如“有区域商业惯例和法规知识的董事的可用性”或“熟练的 多语种劳动力的存在”。这些主观驱动因素通常是在低税率管辖区域能找到的示 范原因，我们建议从这个和另外两个例子中删除这种类型的措辞。 尽管在现实世界中会存在这样的例子，但是显然，将有许多 CIV 基金具有 与实施示例 1 所述的相同的结构，但它们在国家 R 中几乎没有人事和职能活动。 我们认为如果通过描述假设条件更少的情况，示例将对于税务管理人员和纳税人 更有用。因此，示例 1 可以描述 RCo 不全职工作的本地董事，其职责有限，包 括维护当地银行账户，当地会计记录等。这些本地董事也将对在国家 T 的人员 34 安排作出重大决定。在这种情况下，示例 1 将提供一个结论，即 RCo 对 SCo（S 国的公司）的投资是为了获得国家 R 和国家 S 之间的税收协定的利益而进行的 安排的一部分。 在示例 1 中可以补充说明，本例中的基金是一个机构投资者，它是 T 国的 机构，已经建立在并受到国家 T 的约束。如果基金是私人股本基金，而且 T 国 是低税率的管辖区，并且对在国家 T 中建立的类似基金没有有意义的规定，对 实施示例 1 的具体使用条件的设定将是十分有益的。此外，基金经理通过其雇员 或承包商将在国家 T 以外开展其主要管理活动，并且假定基金仅有居住在几个 不同国家的重要投资者。在这种情况下，示例 1 将提供一个结论，即 RCo 对 SCo 的投资是为了获得 R 国与 S 国之间的税收约定的利益而进行的安排的一部分。 示例 2 与示例 1 类似，因为其模式具有完整的人员安排和实际功能，代表着 实质性的操作，尽管在示例 2 中，操作涉及的是证券化而不是投资活动。示例 2 的模式与示例 1 中的模式有所不同的在于，在示例 1 中，因为在国家 R 和国家 S 之间以及国家 T 和国家 S 之间的税收惯例，适用了相同的 10％利息预扣税率。 在示例 1 中，国家 R 和国家 S 之间的税收协定在股息方面比国家 T 和国家 S 之 间有更有利的预扣税率。 与我们对示例 1 的建议相似，本示例 2 中的事实的额外说明将为税务机关和 纳税人提供非常有用的指导。例如，某个补充说明可以表明：由于国家 T 的银 行业务人员执行证券化业务涉及了各种职能，所以国有企业的技术和经验丰富的 人员和后续服务的可操作性实际上对银行并不重要。此外，这一补充说明还可以 规定：（1）两种税收协定下的利息预扣税率为 10％，（2）与国家 S 和国家 T 之 间的公约相比，国家 R 和国家 S 之间的税率不同。另一个补充说明还可以在包 括示例所述事实的条件下，假定国家 R 和国家 S 根据税法约定的利息预扣税率 低于国家 T 和国家 S 之间根据税法约定的利息预扣税率。 示例 3 涉及非 CIV 基金的不动产。在这个例子的条件下，那些向 R 国居民 投资与直接向 C 国地产基金投资者投资的人之间的条约利益没有差别。我们认 为，对于投资公司（RCo）何时享有同等权益以及 PPT 何时不适用于拒绝条约利 益的投资者，这个书面示例提供了的指导十分有限。 我们认为，示例 3 应该扩大并提供更重要的信息（例如，将国家的人事安排 和具体职能说明的更为清楚），并且对这个例子进行更多的额外说明，以便为税 35 务机关和纳税人提供非常有用的指导。 应增加一个额外说明，假设在国家 R 存在更多的人员安排和具体职能，并 且企业在 C 国或其他地方执行重要的决策和管理职能。这个补充说明还应该假 定，在 R 国的安排的确为该企业带来了税收协定的好处，而且超过了房地产基 金中一个或多个投资者可以获得的最大利益。在这种情况下，这个例子可以得出 一个结论，即 RCo 的房地产投资是为了获得国家 R 与房地产投资所在国家之间 的税收协定的利益而进行的安排的一部分。 11. OECD 更新 BEPS 税收协定措施的多边文书专案组成员名单① 2017 年 3 月 22 日，OECD 更新了 BEPS 税收协定措施的多边文书专案组成 员名单，截止至更新日，专案组成员共有 103 个国家和组织。 11.1 文件颁布的背景 OECD/ G20 的 BEPS 项目规定了 15 项行动，其中许多行动在不修改双边税 收协定的情况下无法获得解决。鉴于正在执行的条约数量十分巨大，按“条约之 间相互对应”这样的方式进行改变将是一个非常漫长的过程。BEPS 项目行动 15 分析了制定多边文书的可能性，以便各国能够迅速修改其税收条约，以执行与税 务条约有关的 BEPS 行动指南。报告“制定修改双边税收条约多边文书”总结得出， 这样一个多边文书不仅是可行的，而且也是可取的，而且文书的谈判应该迅速召 开。2015 年 5 月 27 日 OECD 成立了一个特设小组，目的是制定一项修改现有双 边税收协定的多边文书，以便迅速执行税收协定措施。特设小组已经包括了 96 个国家以及若干非独立国家的司法管辖区和国际组织，并已于 2016 年 12 月 31 日之前开放多边文书的签署。 框 11-1 BEPS 行动 15：制定修改双边税收条约的多边文书-2015 年最终报告 该报告通过对国际公法和税务专家专业知识的运用，探讨了修改与签订税收协定的多边文书的技术可 行性，以便有效执行与税务条约有关的 BEPS 措施。 报告的结论是，这样一种文书是可取的和可行的，应 该迅速召开多边文书的谈判。 根据这一分析，已经为一个特设小组制定了一项授权，让所有国家平等参与， 制定多边文书，并于 2016 年开放签署。 11.2 文件的具体内容 ① 资料来源：OECD 官网税收协定专栏新闻， http://www.oecd.org/ctp/treaties/multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures-the-ad-hoc-group.htm 36 表 11-1 多边文书专案组成员名单 安道尔 阿根廷 亚美尼亚 澳大利亚 奥地利 阿塞拜疆 孟加拉国 巴巴多斯 比利时 贝宁 不丹 波斯尼亚和黑塞哥维那 巴西 保加利亚 布基纳法索 喀麦隆 加拿大 智利 中国（人民共和国） 哥伦比亚 哥斯达黎加 科特迪瓦 克罗地亚 塞浦路斯 捷克共和国 丹麦 多明尼加共和国 埃及 爱沙尼亚 斐济 芬兰 法国 加蓬 格鲁吉亚 德国 希腊 危地马拉 根西岛* 海地 香港（中国）* 匈牙利 冰岛 印度 印度尼西亚 爱尔兰 马恩岛* 以色列 意大利 牙买加 日本 泽西岛* 约旦 哈萨克斯坦 肯尼亚 韩国 拉脱维亚 黎巴嫩 利比里亚 列支敦士登 立陶宛 卢森堡 马来西亚 马耳他 马绍尔群岛 毛里塔尼亚 毛里求斯 墨西哥 摩尔多瓦 蒙古 摩洛哥 荷兰 新西兰 尼日利亚 挪威 巴基斯坦 菲律宾 波兰 葡萄牙 卡塔尔 罗马尼亚 俄国 圣马力诺 沙特阿拉伯 塞内加尔 塞尔维亚 塞舌尔 新加坡 斯洛伐克共和国 斯洛维尼亚 南非 西班牙 斯里兰卡 斯威士兰 瑞典 瑞士 坦桑尼亚 泰国 突尼斯 火鸡 乌干达 乌克兰 英国 美国 乌拉圭 越南 赞比亚 津巴布韦 注：更新于：2017 年 3 月 22 日（103 个成员国和 4 个观察员管辖区（*）） 本集团成员任命英国的 Mike Williams 先生为主席，中华人民共和国廖体忠先生与菲律 宾的 Kim S. Jacinto-Henares 女士为副主席。 11.3 文件的影响 OECD 财政事务委员会制定了设立特设小组来制定多边文书的任务，并由二 十国集团财政部长和中央银行行长在 2015 年 2 月的会议上通过执行。集团首次 会议于 2015 年 11 月 5 日至 6 日举行（紧跟着第 20 次政府官员年度税收协定会 议） 。2016 年 11 月 24 日至 25 日举行了多边文书的通过会议。 框 11-2 为防止税基侵蚀和利润转移，签订多边公约实施税收条约相关措施 超过一百个司法机构已经就多边文书（MLI）进行了谈判，该文书将迅速实施一系列税收协定措施， 37 以更新国际税收规定，减少跨国企业避税的机会。新文书将 OECD/ G20 基本侵蚀和利润转移项目的结果转 交给全球 2000 多项税收协定。签约仪式将于 2017 年 6 月在巴黎举行。 税收与犯罪栏目 12. OECD 发布报告表示技术提供了防止、识别和处理逃税和税务欺诈的关键解 决方案① 2017 年 3 月 31 日,OECD 发布了《解决逃税和税收欺诈的技术工具》报告。 采用技术手段去识别税务犯罪行为迅速成为税务机关不可或缺的工具。虽然技术 会使纳税人使用更复杂的方法来逃税，但也可以成为税务机关快速识别逃税行为 的有力工具。一些税务机关已经通过使用技术去解决方案，在防止和侦查逃税和 欺诈方面取得了成功，收回税收收入达数十亿欧元。 该报告由 OECD 的“税收和其他犯罪问题工作队”编写，该小组努力进一步推 动奥斯陆对话。OECD 在 2011 年发起的奥斯陆对话通过促进机构间和国际合作， 为政府解决金融犯罪行为提供了全面解决方案。 12.1 报告发布背景 虽然大多数纳税人都履行了纳税义务，但也有一些纳税人却从未履行该义务。 逃税和税务欺诈行为持续在发生，而且涉及数额巨大，每年达数十亿欧元。这不 仅违反了法律，而且还导致政府收入流失，使合法纳税人处于一种不平等的竞争 环境。 世界各地很多税务机关都在监控以下两种特定类型的逃税：通过电子销售来 低估销售收入，以及通过虚假发票过度抵扣税金。现金交易经济和共享（或在线） 经济可能会进一步导致逃税和税收欺诈。 然而，税务机关已经可以实施具有成本效益的技术解决方案，这种方案可以 防止和监测这些类型的逃税和税务欺诈。 本报告的编制是为了鼓励其他税务机关考虑在其管辖范围内采取同样的做 法是否有效。这是一系列报告中的第二篇，重点是利用技术和大数据来解决逃税 问题，第一篇是《电子销售抑制：对税收的威胁（OECD，2013）》。 ① 资料来源：OECD 官网税收与犯罪专栏文件， http://www.oecd.org/tax/crime/technology-offers-critical-solutions-to-prevent-identify-and-tackle-tax-evasion-and -tax-fraud-says-oecd.htm 38 12.2 报告主要内容 12.2.1 报告简介 本报告借鉴了 21 个国家的经验，包括几个发展中国家在内，并强调了他们 在使用这些技术工具方面取得的主要成就。由于逃税和税务欺诈的减少，不仅确 保了有大量的税收收入，而且已经实施这些解决方案；已经出现了显著的效果， 即纳税人的遵从度总体上升。 本报告分为四个部分： 第一部分是电子销售隐瞒问题应对技术：讲解了有关问题、可用的技术解决 方案的关键特征、成本和效益以及实施这些解决方案所需的补充措施； 第二部分是虚假发票讲解了有关：问题、可用的技术解决方案的关键特征、 结果和收益以及实施这些解决方案所需的补充措施； 第三部分是现金经济和分享经济：这些经济部门面临的挑战以及税务部门为 解决现金和分享经济而采取的措施； 第四部分是最佳实践：从其他税务机关获得的经验教训，即如何更有效实施 这些技术解决方案。 报告的附件还包含了一个更详细的技术目录，税务机关用来处理电子销售抑 制和虚假发票问题。为了方便税务机关在其使用的解决方案时相互之间交流经验， OECD 秘书处还为税务机关提供了联系方式，以便对报告中所载的具体解决办法 采取后续行动。 12.2.2 解决隐瞒电子销售问题德国案例 为了确保交易中的数字记录不被篡改需要引入相关法律规定和技术措施。为 此， 德国执行了新的“数字记录保护法”（可查阅联邦法律公报 2016 年第 3125 页） 。 目的是确保使用电子收款机的纳税人都使用技术手段保护系统。采取的措施包括 以下要素：强制使用电子记录系统中的技术安全功能、引入收音机检查措施、制 裁违规行为。 12.2.2.1 技术安全系统运行原理 电子记录系统的技术要求是包括安全模块，存储介质和数字组成借口。联邦 信息安全局将对这些组件的要求进行指定和认证。电子基本记录必须是独立，完 整，准确，及时地，联系的记录下来，并且不可更改。他们必须被保存在存储介 质上并且保持可用。这些要求使得将来个别交易的发生可以直接进行后续的验证。 39 关于数字记录保护发令的执行技术条例，介绍了记录个别电子交易记录的要 求。根据该条例，电子记录系统在交易发生时就必须做出相应记录。这意味着数 据被记录并存储在统一的过程中，并且记录后不能被更改或者操纵。因此，每笔 交易都必须分配开始的操作时间，一个明确的连续交易号码，操作类型，操作日 期，操作结束时间或者取消时间，以及检查值。如果操作不可避免的发生了，我 们可以通过交易链随时进行检测。 12.2.2.2 检查机制 政府还将通过突击性的收银机检查来加强对纳税人的风险监测。 收银机检查是用来确保交易符合法律规范，尤其是确保在交易过程中正确的 使用了技术安全功能。检查可以在没有预先通知的情况下进行，并采取特殊程序 来确保记录的正确性以及数据记录进入了账户。在这方面，值得一提的是数字界 面的应用，该应用使得税务机关的审计人员能够快速的进行检查，更加容易的辨 别所发行收据的基本数据记录的完整性。 12.2.2.2 制裁机制 如果检查中发现收银机的使用违背了技术安全要求，将对业主处以税收行政 处罚，罚款最高可达 25000 欧元，不论是否给国家造成了税收损失。这主要是为 了实现一般的预防威慑作用。 12.2.2.3 执行成本 预计该解决方案将产生一次性的合规成本，行业将花费约 4.7 亿欧元用于新 设备的采购和现有设备的转换， 约 1.06 亿欧元用于年度持续发生的合规性成本， 其中包括认证费用、与维修和支持有关的人员费用和维护费用。 这些估计基于以下计算： 估计有 210 万台设备需要更新换代。 每个设备的一次性采购和安装费用约为 224 欧元 （行业总计 4.7 亿欧元） 。 包括采购新设备（每台月 193 欧元，总额为 4.0 亿欧元）和现有设备的 改造（每天设备约为 11 欧元，行业总计 2250 万欧元）。据估计，约有 411000 台设备可以完全更换，170 万台设备可以进行转换。总成本包括 每台设备额外支付约 8 欧元（行业总计 1700 万欧元）用于安全模块的转 换， 另外还有每台设备转换所需要的人员费用 8 欧元（共计 2600 万欧元） 。 平均花费在每家公司上的收银机检查时间约为 30 分钟，这个估计值考虑 40 到不同公司由不同检查强度和时间长度。根据审计，时间成本带来的年 度人事费用约为 342000 欧元。估计每年每台设备需要 50 欧元的维修费 用和支持费用，这将产生行业总计成本 1.05 亿欧元。 12.2.3 电子发票解决方案中的阿根廷和意大利案例 12.2.3.1 阿根廷 自 2007 年开始，阿根廷对某些部门采用强制性电子发票（自 2006 年以来采 取的是可选电子发票）。此后，根据业务活动和纳税人的不同类型，电子发票的 使用逐步扩大。2016 年所有纳税人都被强制要求注册增值税电子发票系统。 （1）技术特点 该模型是基于“在线”授权的文件。这意味着纳税人在经营活动获得批准后， 必须申请授权的税务机关，以便该文件被认为是发票并对第三方产生财政影响。 信息会在线验证，如果发票被授权，那么发票将获得代码，所有输入的信息都保 存在税务机关数据库。这样，税收征管方就有了开票人和收票人的信息，适用的 税款和可能的税收抵免在提交增值税退税申请前计算。 （2）方案优点 数字文档的实现具有以下优点（也与电子销售抑制相关）：在授权印刷收据 的时有正式的控制；税务机关及时获得税款和可能的税收抵免计算信息；信息数 字化，连同技术发展，允许当局更加便利的使用大量的数据；使纳税人有义务的 遵守程序并且根据现行规定将数据纳入收据的制作中，降低税务机关的行政费用； 一旦交易被注册，其被伪造的可能性会降低，因为只有在立定新收据调整旧收据 或者通过欺诈手段更改收银机的电子安全标准的情况下，才会使收据无效，而这 样做都会留下变更记录；企业和客户的风险感知能力增强，因为信息采取电子格 式且可以通过第三方的工具验证收据。 （3）具体执行 电子发票监控和执行如下： 该国验证收据的工具，从而使电子发票的收票方或处理税务/社会保障程 序的相关单位能够验证收据中包含的信息是否与实时输入税务机关授权 的信息相匹配。自 2006 年来的实践已证实在线授权模式给了纳税人近乎 实时的回馈，协助将电子发票系统推广给更多的部门和纳税人。 利于税务机关将授权过程收到的发票信息与其他数据进行交叉检查 41 控制系统可在网站上公布不可靠的纳税人名单。名单公布的后果是限制 个人使用纳税人识别号码，临时暂停发票开具授权。 解决方案的实施增强了税务局对商业的监控，增强了纳税人的风险感知 能力。 此外，尽管许多措施都是预防性措施，但需要持续监控来维持风险感知 能力。还有必要定期定义新的预防工具来应对新兴的风险和技术。 执行结果如下： 阿根廷电子发票合并政策以及过去 10 年时的实施过程逐步产生了积极的效 果。到目前为止，系统已有超过 75 万的用户，发行电子收据数量超过 40 亿。 12.2.3.2 意大利 意大利正在引进电子发票。 （1）技术特点 电脑发行的而所有发票，信用票据和托运单都需要使用特别授权的财务电子 签名设备（FESD，fiscal electronic signature device）进行签章。每个相关业务方 都将被要求购买经过批准的财务电子签名设备或者更新现有的计算机设备衣服 和技术规格。这是 L.4308/2014 法规下的认证方法之一。当打印发票时，由 FESD 生成的唯一电子签名出现在文档的最后。工作流程如下。电脑中输入和排好数据 格式，初始化发行记录，打印，保存数据，之后通过通信传送给 FESD 一套开具 单据所需要的数据。FESD 收到数据后使用特殊的安全算法（SHA-1）来处理， 即创建一个哈希值（hash value），并将处理结果返回到连接的计算机。代表着字 符和数字序列的哈希值是发行单据所填数据的唯一数字化电子“指纹”。FESD 将 这个哈希值保存到自己的工作日记忆中，并发出一个相关的数据，包括日期，时 间，每日上升序列号和一般上升序列号。 所有生成的电子签名都被安全的存储在 FESD 内存中，并在日报中进行整理。 每个日报都有单独的电子签名并永久的保存在 FESD 的安全财政记忆内存中。这 些数据必须至少保存五年，需在审计中提供给审计员。这些文件是主要的交易数 据，必须反映到会计账簿中。 每天业主以加密形式自动将汇总数据文件发送到税务机关的服务器上，加密 形式只能由服务器自动解密。财务数据可由 FESD 的所有者和税务机关的授权人 访问。 42 （2）方案优点 文件的有效性和完整性可以通过算法检查。特殊的笔记本电脑可在大约两分 钟的时间里检查存储在 CD 上的 15 万张发票。 12. 3 报告的影响和局限性 利用技术可以监测和防止税务欺诈和逃税，并且实践结果证明了一切。这些 解决方案是双赢的：不仅能更好地发现犯罪情况，还能有效防止税收流失，使企 业和税务机关的税收合规变得更容易。这个简短的报告显示，在许多情况下解决 方案已经生效，一些国家已经能够在实施过程中分享他们的经验。希望这份简短 的报告能够鼓励所有国家考虑纳税人风险，学习并利用本报告中其他国家税务机 关的经验教训。 技术工具不仅仅是解决税务欺诈和逃税问题的一个工具，而且如果充分有效 利用该工具，在逃税高风险地区就可以取得实质性进展。税务机关想要解决这些 问题，还应该结合可用的必要工具，包括立法措施，有效执行，纳税人咨询和国 际合作。 本报告仅包含受技术解决方案产生影响重大的几个领域。随着技术不断发展， 将会涉及更多的工作领域。例如，可能包括进一步开展分享经济工作、连环欺诈、 海关欺诈。当然，想要在这方面取得任何进展，都需要建立在数据分析领域基础 之上，而这些分析工作是由税收和其他犯罪问题工作队以及税务管理论坛共同负 责的。 43 智库视野 研究院微信 研究院微博 主办 上海财经大学公共政策与治理研究院 上海市国定路777 号 邮政编码：200433 电话:（021）6590 8706 86 158 2174 6491（田志伟） 官方微博:e.weibo.com/u/3932265304 邮箱：120286069@qq.com 44